四川东方锅炉(集团)股份有限公司(以下简称“东锅公司”)采用编造虚假财务报告的方法“包装上市”，炮制了试点发行股票连续三年稳定盈利、净资产利润率增长平衡的假象。

  东锅公司虚假上市问题暴露后。引起了政府部门的重视，在社会各界尤其在我国注册会计师职业界引起了极大的反响。上市公司虚假包装为何得以实现?如何认定相关中介机构的责任?一时间成了各界关注的焦点。

  东方锅炉公司舞弊情况

  (一)“东方锅炉”在上市之前，就通过调整财务报表而虚增净利润1.23亿元，上市后，又在“利润截期”问题上大做手脚，将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3800万元，调整至1997年度。1997年度又以同样的方法，将该年度的销售收入2.26亿元和销售利润4700万元转移到1998年，从而创造连续3年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象。毫无疑问，这是一种严惩的利润包装行为。可是，我们不禁要问，作为“东方锅炉”管理部门何以敢如此妄为呢?而作为对上市公司进行审计的注册会计师，为何对如此严重的违法行为却视而不见呢?

  首先，从会计责任来看，销售收入的确认与利润的核算是有一定原则的。根据财政部颁布的《企业会计准则——收入》的规定，销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制权;3)与交易相关的经济利益能够流入企业;4)相关的收入和成本能够可靠地计量。

  我们推测，东方锅炉管理当局之所以敢如此调节利润，其根源就在于轻视应有的会计责任。按照他们的想法：只要销售收入是确实存在的，尽管在时间上有所出入，也不能算违法行为。因此，他们不仅调节了1996、1997年的销售收入与利润，还调节了1998年的销售收入与利润，而且所调节的金额之大令人咋舌。

  事实上，“东方锅炉”直到事发之后，管理当局对这种调节行为的会计责任仍未有所认识。而国际上在确认会计责任时，将销售收入与利润的调节视作为严惩的会计违法行为，一经发现，严惩不贷。如果我国的会计监管部门也将销售收入与利润的调节视作为一项严重的会计违法行为的话东方锅炉公司的管理当局就可能不会如此的肆无忌惮了。

  (二)当投资者们正等待证券监管部门对此事做出处罚之时，3月份，“东方锅炉”又先后两次在《上海证券报》刊登公告，称“本公司前任董事长江促生，现任董事长何允民，董事马一中、程兆峰，因涉嫌经济犯罪，已被司法机关依法逮捕。”投资者们不禁纳闷“东方锅炉”到底出了什么事?4月14日，“东锅”事件终于真相大白，法院开庭审理了江仲生、何允民、马一中、程兆峰等4个在“东方锅炉”股票上市前，私自领取社会公众股进行场外交易以非法牟取暴利、将某证券公司返还广告费款200万元私分等违法事实。至于法定审理的结果，尚未公布。

  可见，“东锅”事件主要存在两方面的违法行为，其一是公司采取非法手段包装上市;其二是一部分董事私自将公司股票进行场外交易牟取暴利以及私吞公司财产。

  注册会计师审计分析

  (一)从审计责任来看，根据审计准则，注册会计师在进行审计时需要确定一般审计目标，而一般审计目标包括7项内容，即总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止和机械准确性。其中“截止”一项在我们上述“利润截期”问题分析中已经涉及。根据我国的审计准则，注册会计师只要遵循了规定的程序，是可以并应该揭示出企业在利润截期问题中的重大错误的。比如，对于“主营业务收入”这一项目截期正确与否的审查，不管“东方锅炉”在会计记账时是以货物发出作为确认收入的标准，还是以发票的开出为标准，只要通过抽样、检查、函证、分析性复核等方法，注册会计师完全可以获取有效的审计证据。

  退一步说，假设注册会计师在审计中确实遵循了独立审计准则，但由于企业的刻意隐瞒或精心伪造而致使注册会计师不能发现其中的重大错报和漏报的话，那么还是有两个方面问题值得总结，要么是现有的独立审计准则存在先天不足，无法发现重大错报、漏报，要么是审计报告使用者对注册会计作用期望过高，对其抱有超越其能力的奢望。这些问题都是值得会计界进一步研究与总结的课题。

  (二)在对上市公司审计过程中，我国注册会计师更多地是关注财务报表的公允表达，而较少关注上市公司的舞弊现象。那么，这样的做法是否达到社会对注册会计师的要求呢?“东方锅炉”作为一个典型案例，生动说明了财务报表的“公允表达”与公司内部的管理舞弊二者并不矛盾。从“东锅”公司的财务报表来看，形式上已经满足了会计准则的要求，没有违反有关的会计法规，公司管理当局只是在报表之外，炒作职工内部股时进行了营私舞弊。

  因此，如果从专业角度据此指责注册会计师，似乎对注册会计师期望过高。但是，对并非专业人士的社会公众来说，经过注册会计师审核过的公司仍存在巨额欺诈，要说注册会计师没有责任，他们似乎是难以接受的。因此，如何处理财务报表公允表达与查找公司管理当局舞弊一直是国际审计界中的一个难题。如注册会计师在对上市公司进行审计时，必须询问公司管理部门在防止舞弊的问题材上采取了什么样的措施，这些措施实施的效果如何?有否发现过舞弊?对已发现的舞弊采取了什么措施的。通过这些程序，可以形成对管理当局舞弊的威慑力，从而在一定程度上减少舞弊的发生。

  但在我国独立审计准则中，虽然也包含了注册会计师对企业舞弊予以关注的具体准则，但从目前来看，绝大多数注册会计师仅仅关注财务报表的公允表达，而不太关注的舞弊问题。从“东锅”事件看，除了要进一步要求注册会计师在审核上市公司财务报表时应注意公允表达的目标外，同时还要强调注册会计师对公司舞弊现象的关注。实际上，当公司舞弊现象比较严重时，后者的意义要大于前者。

  案件处理结果

  对案件事实核实后，财政部会同中国证监会等有关部门对为“东锅公司”出具有关验资、审计报告的四川会计师事务所的问题作了定性并进行了严肃处理。没收四川会计师事务所违法所得，并处罚款20万元，暂停四川会计师事务所从事证券业务3年，吊销参与做假的朱××、贺××注册会计师证书，取消朱××、贺××等证券业务执业资格，没收朱××等人买卖股票非法所得，并建议四川省公安部门立案侦察，追究朱××刑事责任。

  关联案件

  四川东方锅炉厂原任董事长、总经理和时任董事长、总经理私分、送人2000多万元股票，每人将300万到400万元获利装进自己的腰包，结果两人被判死缓，两人被判无期。这个案件，从上到下涉及100多人，轰动四川乃至全国。

  审计署指令下的成都特派办对该案的追查(实际执行人为成都特派办的下属机构四川华西会计师事务所人员)直接引发了东方锅炉案审计案的爆发。

  我的观点

  从东方锅炉舞弊事件看，审计程序中的截止测试是多么重要，有些风险大的公司注册会计师应扩大截止测试范围。注册会计师在对上市公司审计时，除了关注财务报表的公允表达，也要对上市公司的舞弊现象给予足够重视。